STS, 18 de Enero de 2010

La Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 26 de Febrero de 2004 , dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva:

FALLAMOS: "Que ESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador,

Dª María Begoña Fernández Pérez Zabalgoitia, en nombre y representación de la entidad SCANIA HISPANIA,S.A., contra la resolución de fecha 20.07.2001, dictada por el Tribunal Económico -Administrativo Central DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la liquidación por el concepto de incremento patrimonial; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que luego formalizó con la súplica de que se estime el recurso, casando y anulando la sentencia impugnada, con confirmación de los actos impugnados.

La representación de Scania Hispania, S.A., se opuso al recurso, interesando sentencia por la que:

1º). Se declare inadmisible el recurso al amparo de lo establecido en el art. 95.1 LJ , por cuanto carece de fundamento, y las normas citadas como infringidas no guardan relación con la cuestión debatida en el proceso.

2º). Subsidiariamente, declare no haber lugar al recurso por no existir infracción de las normas legales al haber respetado escrupulosamente la sentencia de la Audiencia Nacional la legalidad vigente y jurisprudencia que la interpreta.

3º). y, en todo caso, imponga las costas al recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de Enero de 2010 , en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Para la mejor compresión de los motivos de casación que aduce el Abogado del Estado conviene partir de los siguientes antecedentes:

1) La Inspección de Tributos dependiente de la Oficina Nacional de Inspección levantó a la sociedad Scania Hispania, S.A., con fecha de 13 de Junio de 1997, acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, incrementando la base imponible declarada en 1.184.336.585 ptas. correspondiente a la diferencia de valoración de una operación de compra a la sociedad sueca Saab Scania realizada por Scania Barcelona, S.A., (luego Scania Hispania) de la totalidad de las acciones de la sociedad Scania Vehículos, S.A..

En el informe ampliatorio se recogen los siguientes hechos:

"a) A la iniciación del ejercicio de 1993, la situación en España del grupo SAAB SCANIA AB, no resulta favorable SCANIA VEHÍCULOS, S.A. (Madrid), con un capital suscrito de 1.000.000.000.pts., tiene unas pérdidas contables acumuladas de 1.421.691.542 pts., con lo que sus recursos propios quedan reducidos a 771.164.221 ptas. En este momento domina a SCANIA BARCELONA S.A., de la que posee el 100 de sus acciones. En el medio año 1993 que opera independientemente, las pérdidas ascienden a 308.310.000 pts.

2. A su vez, SCANIA BARCELONA, S.A., también el 1 de enero de 1993, tiene un capital suscrito de

   20.000.000 de ptas, y unas pérdidas de años anteriores de 96.561.000 ptas. con lo que tiene unos recursos propios negativos de 116.561.000 ptas. Sus acciones, en la cartera de Scania Vehículos, S.A., están contabilizadas a su valor nominal y totalmente provisonadas para reflejar la pérdida del capital.

3. Con fecha 23 de junio de 1993, la sociedad especializada en peritajes y valoraciones del sector inmobiliario, AMERICAN APPRAISAL ESPAÑA, S.A., atendiendo la solicitud que SCANIA le presenta, emite dictamen en el que valora los inmuebles inventariados en SCANIA VEHICULOS SA en 1.490.000.000 ptas., valor que comprende los terrenos, edificios e instalaciones que componen el complejo industrial de San Fernando de Henares (Madrid), en donde esta sociedad tiene la sede social y la dirección y gestión de la actividad. Su valor neto contable es de 305.663.415 ptas.

4. Con fecha 23 de agosto de 1993, SAAB SCANIA AB (Suecia) adquiere a SCANIA VEHICULOS,

   S.A., (Madrid) las acciones de SCANIA BARCELONA, S.A., (Barcelona), que de esta manera cambia de matriz. El precio de estas acciones la póliza extendida por federativo lo declara en una peseta.

5. Al día siguiente, 24 de agosto, SCANIA BARCELONA, S.A., adquiere a crédito de SAAB SCANIA

   S.A., (Suecia), las acciones que aquella poseía de SCANIA VEHÍCULOS, S.A., (Madrid). El valor efectivo de la transacción lo refleja la póliza en 462.747.000 ptas y se refiere a un total de 999.998 acciones.

6. Con fecha 27 de agosto de 1993, se emite informe de auditoria por ERNST & YOUNG S.A., relativo al balance de situación realizado el 30 de junio de 1993. Extrañamente, el informe auditor no valora los recursos propios ni los resultados del periodo, circunstancia que tampoco consta en la memoria del periodo.

7. El 16 de diciembre de 1993, se produce la fusión por absorción de SCANIA VEHICULOS, S.A.

   POR SCANIA BARCELONA, S.A. ya denominada SCANIA HISPANIA S.A. y domiciliada en Madrid, en la sede antes dicha de San Fernando de Henares. Este proceso se ha iniciado previamente mediante los trámites habituales, que tiene lugar el 29 de septiembre de 1993 en Madrid y el 30 de septiembre de 1993 en Barcelona, del depósito en los respectivos Registros Mercantiles de los Proyectos de fusión y de la publicación en los respectivos BORME,s de estos proyectos. Las Juntas Generales de Accionistas de las dos sociedades el 8 de noviembre de 1993, con carácter de universales, han aprobado los balances de fusión previamente auditados por la firma ERNST & YOUNG y en la escritura de fusión, más tarde, se hace constar que desde el día 1 de julio de 1993, las operaciones de la sociedad extinguida deben considerarse a efectos contables por cuenta de SCANIA HISPANIA, S.A. y que la fusión formalizada mediante esta escritura está incluida entre los supuestos que contempla el art. 2.1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de la C.E.E.

4. Por último, procede dejar indicado que en el balance de cierre y transmisión de patrimonio, la sociedad absorbida SCANIA VEHÍCULOS, .S.A. ha procedido a efectuar una revalorización de sus inmuebles previamente tasados lo que traslada al balance de fusión y produce un incremento patrimonial de 1.184.336.585 ptas., que en balance de la absorbente, después de la fusión, se refleja bajo la cuenta de "otras reservas" por esta misma cuantía."

   2. Formuladas alegaciones por SCANIA HISPANIA, S.A. ,habida cuenta de que en el expediente parecían quedar abiertas dos vías de gravamen, una relativa al incremento derivado de la adquisición de las acciones a la sociedad vinculada a precio inferior al del mercado, y otra relativa a la plusvalía de la fusión que en la sociedad absorbente se produce, al computar como coste de las acciones de la absorbida el realmente satisfecho, que es la única que procedía considerar, en su caso, la Jefe de la Oficina Técnica, el 16 de Diciembre de 1997, resolvió que al objeto de completar el expediente de la Inspección comprobase si la operación de fusión de SCANIA VEHÍCULOS Y SCANIA HISPANIA, S.A., cumplía todos los requisitos materiales y formales para la aplicación de los beneficios fiscales de la Ley 29/1991 , que permitía el diferimiento de la tributación sobre la plusvalía de la fusión, lo que determinó un nuevo informe de los actuarios, en el sentido de que procedería aplicar, de no prosperar el criterio de incrementar la base imponible por la operación vinculada, previa y autónoma, preparatoria de la fusión, el mismo incremento por supresión de los efectos de la Ley 29/1991 , "porque la absorción se realiza en perjuicio del fisco español, que si bien pudiera en su día gravar el saldo de la reserva de absorción, con origen de la revalorización de inmuebles procedente de la absorbida, la aplicación de esta ley exonera de momento y difiere sine die el gravamen, en tanto se proceda a la transmisión de los bienes, con el consiguiente quebranto al Tesoro que la ley 29/1991 expresamente descalifica, por cuanto en su articulo 16.2 establece que las operaciones que se regulan, realizadas con fines de fraude o evasión, impide su aplicación y ordena a la Administración se proceda a la regularización tributaria del sujeto pasivo."

   3. - La Jefe de la Oficina Técnica el 19 de Febrero de 1998 practicó liquidación definitiva, confirmando la propuesta de regularización, pero considerando como único fundamento válido la existencia de un resultado de fusión en la entidad absorbente que no puede quedar amparado por la Ley 29/1991 , pues el único propósito de la operación de la fusión realizada fue la elusión fiscal, y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de las empresas en beneficio de la economía nacional, dado que la situación del grupo económico al principio y al final del proceso es idéntica: "una matriz sueca y una sociedad española que ha concentrado su patrimonio con el de otra sociedad previamente integrada en el citado grupo, y sin que tal concentración haya originado una posición de ventaja económica distinta de la obtenida por la citada matriz sueca, la cual tiene revalorizado contablemente el patrimonio de una de las dos sociedades previamente dominadas, y porque una simple sustitución de los títulos representativos de su participación ha evitado el pago del Impuesto de Sociedades que, en todo incremento patrimonial contabilizado por una sociedad residente en España como es la absorbente, es en principio exigible, de acuerdo con la ley 61/1978 , reguladora del citado tributo, precisamente a ésta última sociedad".

   4. - Interpuesta reclamación económico administrativa la recurrente alegó:

1. Inexistencia de gravamen por haberse acogido la operación al régimen fiscal de las fusiones de la ley 29/1991, de 16 de diciembre ; b) Insuficiente motivación de la instrucción del acta; c) No haber revalorizado contablemente SCANIA HISPANIA su inmovilizado, pues la única revalorización patrimonial relevante fue la llevada a cabo por SCANIA VEHÍCULOS S.A., es decir, por la entidad absorbida, no por la absorbente, a quien se le instruyó el acta, y cuyo importe fue incrementado al resultado contable, formando parte de la base imponible de la declaración de SCANIA VEHÍCULOS S.A., del periodo 1/1/ al 16/12/1993, aunque no diese lugar a cuota por disponer la entidad de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, siendo esta revalorización contable totalmente independiente de la operación de fusión; d) Aplicación de la deducción por doble imposición prevista en el art.24.2de la Ley del Impuesto , de admitirse que no es aplicable el régimen especial de la Ley 29/1991 ; e) Extemporaneidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras .

   El TEAC desestimó la reclamación en resolución de 20 de julio de 2001, entendiendo en cuanto al fondo la improcedencia de aplicar el régimen tributario contenido en la ley 29/91 no por la existencia de tributación efectiva y real del incremento de patrimonio por simple anotación contable generado en la absorbida, sino por resultar suficientemente justificadas las conclusiones de la Inspección en relación al art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que prevé la pérdida del derecho al régimen tributario contenido en la Ley, cuando como consecuencia de la comprobación administrativa se probara que las operaciones se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal.

   Según el Tribunal "en el presente caso, sin perjuicio de que la fusión pudiera resultar conveniente desde un punto de vista organizativo o comercial, como pretende la sociedad, lo cierto es que la operación descrita y la indebida aplicación del art. 10, en relación con el 5 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , desembocó en la falta de del incremento de patrimonio por simple anotación contable generado en la absorbida, como se ha visto, y en la exención de gravamen de dicho incremento en la sociedad absorbente. A ello se unen otras consecuencias igualmente deseables, a saber, por un lado, la transmisión a efectos fiscales del inmovilizado de la absorbida a la absorbente por un valor real (1.490.000.000 ptas), lo que resulta claramente beneficioso tanto desde un punto de vista formal entre otros aspectos, menos plusvalía generada al transmitir, en un futuro, a terceros dicho inmovilizado material como económico financiero - saneamiento de la empresa sin necesidad de nuevas aportaciones de capital al materializar en reservas las plusvalías tácitas del inmovilizado revalorizado, y por otro, la posibilidad de aprovechar unas bases imponibles negativas que de otro modo previsiblemente se hubieran perdido ( artículos 18 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre y 156 a 163 del Reglamento del Impuesto), dada la trayectoria de pérdidas acumuladas de la sociedad absorbida...".

   5. - La sentencia de instancia, después de analizar el tratamiento tributario aplicable a la fusión por absorción, según se considerase el régimen general (Fundamento Cuarto) o el régimen especial regulado en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre (Fundamento de Derecho Quinto ), estima el recurso argumentando de esta forma.

   "FUNDAMENTO

Es un hecho inconcluso que, Scania Vehículos SA, sociedad absorbida, en la declaración presentada incluyó el incremento de patrimonio de 1.184.336.585 pesetas, correspondiente a la "revalorización" contable del inmovilizado, ascendiendo el valor de los inmuebles a 1.490.000.000 pesetas, y que la sociedad recurrente, Scania Hispania SA, sociedad absorbente, no incluyó en su declaración el incremento patrimonial por 1.470.360.228 pesetas (resultante de la diferencia existente entre 1.933.107.228 pesetas, valor patrimonial de la absorbida, y 462.747.000 pesetas, correspondiente a los valores representativos de la participación en la absorbida), al entender aplicable lo dispuesto en el art. 10.1, de la Ley 29/91 , antes expuesto.

Los efectos de las revalorizaciones "por simple anotación contable" están previstos en el art. 15.1, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , que dispone: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo" ( en la anterior redacción, se establecía: "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor en cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada que, a estos efectos, se considerarán aplicables a todos los sujetos pasivos por este Impuesto" ). De la lectura de este precepto, se desprende que, con carácter general, a efectos tributarios, las alteraciones patrimoniales puestas de manifiesto "por simples anotaciones contables", sólo producen incrementos de patrimonio, no disminuciones patrimoniales.

En el presente caso, la sociedad absorbida, Scania Vehículos SA, procedió a la "revalorización"

contable de sus inmuebles, produciéndose un incremento patrimonial por importe de 1.184.336.585 pesetas.

Estas "revalorizaciones", han sido objeto de pronunciamiento jurisprudencial en el siguiente sentido: "

(...) Procede ahora analizar el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, con terminología distinta, dispuso en el artículo 15, apartado uno, segundo párrafo, que: «Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable , salvo los expresamente autorizados por preceptos legales», o lo que es lo mismo todos los incrementos de patrimonio contables integraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo los declarados exentos por las leyes especiales de actualización de balances.

Como no podía ser menos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reprodujo la norma anterior en su artículo 126, apartado 2 , dedicado a la definición de los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo en el artículo 131, apartado 1 , dedicado a la «Determinación del incremento o disminución de patrimonio», que: «En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable se computará la diferencia entre los valores contables».

No hay, pues, la menor duda acerca de que las revalorizaciones voluntarias de los bienes de activo estaban admitidas, por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , siempre, por supuesto, que no superaran el valor de mercado, y consideradas como incremento de patrimonio, es decir como un componente de la renta y de la base imponible.

Un sector de la Administración Tributaria defendió a punta de lanza, la opinión contraria, logrando que el Proyecto de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 contuviera un artículo, el 157.2 con el siguiente texto: «En ningún caso se podrá compensar, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo. No se incluirá en dicha base imponible la proveniente de revalorizaciones de bienes de activo que no hayan sido autorizadas fiscalmente ».

El Consejo de Estado se opuso al párrafo subrayado, por ser contrario al artículo 15, apartado 1, párrafo primero, de la Ley 61/1978 , y no fue incluido en el Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Esta cuestión quedó pacificada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de julio de 1991 que declaró que son admisibles las revalorizaciones voluntarias realizadas con objeto de compensar pérdidas fiscales, sin que el gravamen de las mismas tenga un carácter penalizador, sino que constituye un ingreso computable normal, según lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades. De igual modo el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha declarado textualmente, en contestación a consulta que: «De acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se consideran equivalentes al precio de adquisición las valoraciones de los elementos patrimoniales conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio (RCL 1989\1660), de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.

Por tanto, una revalorización voluntaria efectuada sobre elementos del inmovilizado material, amparada en un informe técnico de un perito tasador, siempre que dicha valoración sea efectiva en forma indubitable, conforme a la definición del precio de adquisición que contenía el Decreto 530/1973, de 22 de febrero (Plan General de Contabilidad de 1973 ) y con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley 19/1989, de 25 de julio , podrá considerarse equivalente al precio de adquisición».

La situación ha cambiado, pero en el campo contable, e indirectamente en el campo fiscal, a partir de la vigencia de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económico Europea, pues tal ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995\3496 y RCL 1996\2164 ), reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (RCL

1990\2682 y RCL 1991\676 ), en uso de la autorización conferida al Gobierno en el artículo 8 de la Ley 19/1989, de 25 de julio , y en la disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (RCL 1989\2737 y RCL 1990\206 ), proclamó en el llamado Principio contable de precio de adquisición que: «Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción.

El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria».

El régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 43/1995, de 23 de diciembre , reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de julio , de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que «el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible , excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales , de los elementos revalorizados». Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias. Se observa que el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias es diametralmente opuesto al anterior, pero queda muy lejos de los años anteriores a 1979, y del año 1981 a que se refiere el caso de autos." (TS. Sala 3ª, Secc.2ª, Sentencia de fecha 24 de septiembre de 1999 ).

Pues bien, dicho incremento se incluyó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, por lo que hizo uso de la facultad prevista en el art. 4.2, de la Ley 29/91 , antes transcrito, según el cual: "Podrá renunciarse al régimen establecido en el número anterior, mediante la integración en la base imponible de los incrementos y disminuciones de patrimonio a los que se refiere el artículo 3.º A estos efectos, en ningún caso el valor real podrá exceder del de mercado." Por ello, en relación con la "sociedad transmitente" , se aplica el régimen general de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto que, en lugar de no incluir el incremento de patrimonio en la base imponible, sí procedió a dicha inclusión, lo que conlleva la inaplicación automática del régimen especial previsto en la citada Ley 29/91. Pero se ha de señalar que, lo declarado en relación con el incremento patrimonial, atribuido a la sociedad absorbida, Scania Vehículos SA, se predica de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de esta sociedad, no de la recurrente.

Al producirse la "fusión por absorción", la sociedad absorbente, Scania Hispania SA, dicho valor patrimonial se incorpora a la misma, reduciéndose en el importe de la participación que tenía en dicha sociedad que desaparece con la fusión.

Desde la perspectiva de la "sociedad adquirente" , la situación fiscal está relacionada con la conducta tributaria de la sociedad transmitente. Para ello, se ha de indicar que la finalidad perseguida por la Ley 29/91 , es que se logre la "neutralidad" en el resultado de la operación de fusión; neutralidad que se consigue, como expresa la propia Ley mediante: "a) No integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos. b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.". Con la aplicación de estas "técnicas" se pretende que el diferimiento social de una sociedad a otra no suponga carga tributaria, al no integrarse en la base imponible de la sociedad transmitente el incremento o disminución patrimonial derivados del valor de los bienes transmitidos, y al valorar la sociedad adquirente dichos bienes por el importe que tenían con anterioridad a la operación de fusión, no al valor derivado de las operaciones tendentes a la fusión.

Desde el momento en el que la sociedad transmitente integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el incremento de patrimonio resultante de la "revalorización" del inmovilizado, se hace quebrar una de las condiciones que hacen viable la aplicación del régimen especial, por lo que la neutralidad perseguida queda marginada. En este sentido, la resolución impugnada, en cuanto considera no aplicable el régimen fiscal previsto en la Ley 29/91 a la sociedad absorbida, es conforme a lo declarado.

La cuestión se traslada al tratamiento que, desde la perspectiva de la sociedad absorbente, la ahora recurrente, se ha de dar al incremento de patrimonio producido en la sociedad absorbida, que la Inspección denomina "plusvalía generada en el inmovilizado de la absorbida" y que, como se ha dicho, la sociedad absorbida incluyó en la base imponible de la declaración que presentó ante la Administración tributaria.

Al no aplicarse el régimen especial de la Ley 29/91 , se debe acudir a las normas de la Ley 61/78, del

Impuesto sobre Sociedades . Para ello, se ha de partir de un hecho: que la sociedad absorbente, Scania Hispania SA (antes, Scania Barcelona SA), a partir de 24 de agosto de 1993, ostentaba el 100 por 100 del capital social de la sociedad absorbida, Scania Vehículos SA. Este dato califica a las sociedad de "vinculadas", al amparo de lo establecido en el art. 16.5, de la Ley 61/78 , según el cual: "A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión"

Por ello, en el tratamiento de la cuestión suscitada se ha de partir del carácter de la operación como

"vinculada", al ostentar la recurrente el 100 por 100 del capital social.

El art. 137.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , dispone: "En los casos de fusión o absorción, la disminución o incremento patrimonial del sujeto pasivo, se computará por la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derechos representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión. El valor de estos títulos o derechos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico, de acuerdo con el último balance aprobado por la entidad emisora." . Este precepto introduce un criterio de valoración del incremento o disminución patrimonial que se produzca en la sociedad "absorbente" por la diferencia, en más o menos, del valor de los títulos representativos de la participación en el capital social de la sociedad absorbida y el valor de los títulos recibidos por la fusión.

En el presente caso, como se ha dicho, la recurrente tenía el 100 por 100 del capital social de la absorbida. El hecho de ser el único accionista, a primera vista, induce a un tratamiento neutral del resultado de la fusión, por cuanto que la sociedad absorbente recupera, se puede decir por "confusión", su participación en la sociedad absorbente. Por otra parte, se ha de añadir que el incremento patrimonial derivado de la "revalorización" efectuada por la sociedad absorbida, fue sometido a tributación en la liquidación de esta sociedad, con lo que compensó pérdidas de otros ejercicios anteriores. Son hechos que, al estar referidos a dicha liquidación, no pueden trasladarse a la liquidación de la sociedad absorbente en el sentido patrocinado por la Administración, pues daría a lugar al doble tratamiento del referido incremento patrimonial, al ser contemplado en las liquidaciones de ambas sociedades. Con ello, no quiere significarse que la sociedad absorbente tenga derecho a la "deducción por doble imposición ", reconocido en el art. 173.2.d), del Reglamento , que no concurre al no cumplirse los requisitos legales, sino que la denominada "plusvalía generada en el inmovilizado de la absorbida" ya ha tenido su repercusión fiscal en la liquidación presentada por la sociedad absorbida. Como se ha declarado, la recurrente, en cuanto que ha percibido en bloque el activo y pasivo de la sociedad absorbida, de la que ostentaba el 100 por 100 de su capital social, sufre una "alteración patrimonial" , pero si se sostiene que viene originado "por simple anotación contable" , se trata de un incremento no sometido a gravamen , conforme establece el art. 129.1.b), del Reglamento del Impuesto . Dicha alteración, como también se ha expuesto, deriva de la diferencia existente entre el importe total del bloque de derechos y bienes integrantes de la sociedad absorbida, cifrado en 1.933.107.228 pesetas (incluida la revalorización de los inmuebles por la cantidad de 1.184.336.585 pesetas, mediante abono en la cuenta de "reserva de Revalorización"), y la extinción de su participación en la absorbida, fijado en 462.747.000 pesetas, resultando un incremento de 1.470.360.228 pesetas, que fue recogido en las "Cuenta de Reservas". Dicho incremento no se incluyó en la base imponible declarada por la recurrente. Pero esta exclusión no tiene amparo en el art. 10.1, de la Ley 29/91 , que establece: "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en más de 25 por 100, no se integrarán en la base imponible de aquélla los incrementos y las disminuciones de Patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación", pues este precepto está referido al incremento o disminución patrimonial que deriva de la "anulación de la participación" que ostenta la sociedad absorbente en la sociedad absorbida, por lo que la plusvalía o minusvalía se predica del valor de la "participación" y su repercusión en el patrimonio de la absorbente, es decir, se refiere a la alteración patrimonial derivadas de las "participaciones en el capital social de la entidad transmitente y de la entidad adquirente, como indica el precepto, no de los incrementos o disminuciones derivados de la transmisión en bloque de "derechos y bienes", o lo que es lo mismo, la transmisión en bloque de su patrimonio. Por ello, la causa legal del no sometimiento del incremento radica en el citado art. 129.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Por último, se ha de precisar que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91 , en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 16.2 , citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Y como se ha señalado, la sociedad absorbente acudió al mecanismo de la "revalorización" por simple anotación contable, con el resultado liquidatorio. plasmado en su declaración del Impuesto, que no es objeto del presente recurso.

Así las cosas, la Sala entiende que procede la estimación del recurso."

El recurso de casación del Abogado del Estado se articula en torno a dos motivos.

En el primer motivo, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción de las normas siguientes:

-art 15.1 párrafo 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Ley 61/1978, de 27 de Diciembre .

- art 126.2 del Reglamento para la aplicación de dicha ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de

15 de Octubre .

- art 15-5 párrafo último, inciso o frase primera, de la indicada Ley .

-art 133.2-B, inciso primero y subapartado a) siguiente del Reglamento .

- art 137.1 del mismo Reglamento .

-art 16.2 de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

-art 4.1 de la Ley 29/91 .

Estas infracciones normativas, según el Abogado del Estado, se encuentran en la sentencia recurrida, por cuanto la misma estima el recurso contencioso administrativo, en base de lo expuesto en sus Fundamentos de Derecho, de los que discrepa, en primer lugar, por negar que no pudiera predicarse, respecto de la sociedad extinguida y absorbida, alteración patrimonial alguna, susceptible de gravarse tributariamente, como señala el Fundamento Cuarto, por no existir sujeto jurídico pasivo, cuando lo cierto es que si existía aquella alteración patrimonial, con el consiguiente incremento de patrimonio, que como tal, había de ser asumido, como parte obligada, por la sociedad absorbente, porque en una fusión por absorción se produce la disolución sin liquidación de la sociedad absorbida, y aunque la sociedad absorbida se extinga el incremento de patrimonio se ha venido originando durante todo un tiempo anterior, y aflora con el traspaso en bloque del patrimonio que, con la absorción, se produce.

Además, recuerda que entre las sociedades existía una indudable vinculación y que entre los bienes transmitidos por la entidad absorbida se encontraban inmuebles que tenían un valor de mercado sustancialmente distinto al contabilizado, resultando de aplicación los arts 15 siete de la Ley 61/1978 y 137-1 del Reglamento que lo desarrolla.

Por otra parte considera que la sentencia no debió anular el acto de la liquidación, aunque en el expediente y en la sentencia existía algún confusionismo e imprecisión en los razonamientos, porque dadas las características de las operaciones que se realizaron se produjo una reserva o plusvalía tácita, que era consecuencia de la revalorización de los inmuebles de la entidad Scania Vehículos por la valoración contenida en el dictamen pericial, emitido el 23 de Junio de 1993, que luego, afloró en el momento de la absorción, sin que resulte de aplicación lo previsto en la Ley 29/91 , ante el marco de circunstancias en que se produjeron las operaciones, muy seguidas en el tiempo, la premeditación de las mismas y la vinculación destacada entre todas las partes intervinientes.

Para la representación estatal el artificio constituido no ayudaba en absoluto a mejorar la economía nacional, pues matriz y filial se invierten en su respectiva relación, hasta el momento previo a la absorción, no produciendose ninguna reorganización o racionalización economizadora en los procesos y elementos productivos, siendo significativo que las acciones se compran por quien poco más tarde será la entidad absorbente, no advirtiéndose ventaja alguna distinta de la obtenida por la matriz sueca, la cual tiene revalorizado contablemente el patrimonio de una de las dos sociedades previamente dominadas y, por una simple sustitución de los títulos representativos de su participación, ha evitado el pago del Impuesto que, en todo incremento patrimonial contabilizado por una sociedad residente en España como es la absorbente, es, en principio, exigible, produciendose, en definitiva, un perjuicio del fisco español, por lo que existe infracción del art 16.2 de la Ley 29/1991 , agregando que, además existía otra razón que impedía la aplicación de dicha ley, como era el incumplimiento del art 5.1 a) de la Ley 29/91 , a que se refiere el motivo casacional segundo.

Finalmente, el Abogado del Estado sale al paso de otras manifestaciones de la sentencia, señalando que no hubo un verdadero incremento de patrimonio, como consecuencia de la anotación contable a que se refiere la sentencia y que se dice producido por parte de Scania Vehículos, según se expone en los Fundamentos de Derecho VI y VII de la sentencia, porque los datos que se hicieron constar en las declaraciones fiscales del ejercicio de 1993, aparte de que no son un apunte en la contabilidad de la empresa, tienen lugar en 1994, después de la absorción, y porque, de haber existido aquella simple revalorización contable, tendría lógicamente que haberse traducido en el cálculo del precio de venta de las acciones de la propia sociedad, lo que no tuvo lugar pues el precio fue menor y no incluía la revalorización, que no afloraría hasta finalmente en la absorción.

Por consiguiente, entiende la representación estatal, que frente a lo que se dice en el Fundamento de Derecho VII, pág. 17 párrafo segundo de la sentencia, no hubo doble tratamiento por parte de la Administración, en cuanto al incremento de patrimonio, siendo la cita de la sentencia del art 129.1.b) del Reglamento equivocada.

También sale al paso de lo que se dice al final del Fundamento de Derecho VI, de que el art 4.2. de la Ley 29/91 es lógicamente para las operaciones de fusión y las demás que recoge al Ley, con lo que la sentencia, parece hacer una aplicación del precepto a momentos anteriores, ya que una simple revalorización contable hubiese sido contraria al art 195.1 del Texto Refundido de las Sociedades Anónimas, de 22 de Diciembre de 1989 , y en la época de las actuaciones debatidas se habría ajustado el art 15. uno párrafo segundo de la Ley del Impuesto , aunque en la actualidad no sería conforme con la Ley posteriormente reguladora, como también era contraria al art 5.1 a) de la Ley 29/91 .

Asimismo considera incorrectas otras manifestaciones de la sentencia, como las contenidas en la pág. 17, párrafo segundo, y que la conclusión estimatoria del recurso adolece de claridad y de la debida coordinación con otros razonamientos contenidos en la sentencia.

En el segundo motivo, como hemos anticipado, articulado con carácter subsidiario, también al amparo del art 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se aduce la infracción del art 5.1 a) de la Ley 29/91, de 16 de diciembre , precepto que guarda relación con la valoración fiscal de los bienes adquiridos y que obliga tomar en consideración los valores anteriores a la absorción, lo que impide, según el Abogado del Estado, calcular cualquier incremento de patrimonio que se pudiese buscar en un revalorización, que nunca había sido tenida en cuenta con anterioridad.

Antes de abordar el análisis de los motivos que se articulan, es preciso pronunciarnos sobre la inadmisibilidad que postula la parte recurrida, por entender que lo que el recurso entraña es, realmente, una subrepticia pretensión de volver a trasladar a este Tribunal el conocimiento del proceso seguido ante la Audiencia Nacional, conteniendo el escrito solamente vagas alusiones, sin concretar en absoluto la transcendencia de los preceptos denunciados como infringidos en la sentencia.

No podemos compartir la inadmisibilidad pretendida, ya que contra la sentencia dictada se aducen unos concretos motivos, en los cuales se expresan las normas que se consideran infringidas.

Problema distinto es que su fundamentación sea o no acertada, pero ello obliga a entrar en el exámen del fondo.

En relación con el primer motivo, ha de partirse de que la entidad absorbida, Scannia Vehículos S.A., antes de la escritura de fusión reflejó en sus libros de contabilidad una revalorización voluntaria de su inmovilizado, por importe, de 1.184.336.585 ptas, lo que declaró en su día como un incremento de patrimonio sujeto a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades, por el régimen generalizante lo que disponían los arts 15.1 de la ley de 1978 y 126.2 de su Reglamento.

Por otra parte, se ha de recordar que la Inspección, inicialmente, no cuestionó la revalorización realizada por la absorbida, sino la declaración presentada por la absorbente Scania Hispania, S.A., por apreciar un incremento de la base imponible por la diferencia de valoración de la operación de compra a la sociedad sueca Saab Scania de la totalidad de acciones de la sociedad Scania Vehículos, S.A., aunque el acto liquidatorio se fundamentó, finalmente, en el incremento obtenido por la sociedad absorbente, por la formalización de la operación de fusión, que se grava por la Inspección por entender que había sido realizada con fines de fraude o evasión fiscal, no siendo, por ello, susceptible de aplicación el régimen especial de la ley 29/91 .

Esto sentado, la cuestión debatida se concreta a determinar si procedía la aplicación del régimen especial establecido en la ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, respecto al incremento de patrimonio puesto de manifiesto en la sociedad recurrente, que era la sociedad absorbente, por la anulación de su participación en la sociedad absorbida, Scania Vehículos, ya que en otro caso resultaria de aplicación el régimen general de la Ley del Impuesto, cuyo art. 15.7 d), después de la modificación operada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , estableció que " en los casos de escisión, fusión, o absorción de sociedades, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de los títulos, numerario o derechos recibidos ".

El régimen tributario de la Ley 29/1991 , según se declara en la Exposición de Motivos, responde al principio básico de la neutralidad, pero el art 16. 2 excluía el mismo cuando se probara que las operaciones se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal.

La neutralidad se alzaba a través de dos técnicas tributarias.

En sede de las entidades transmitentes, establecía el art. 4.1 la ausencia de integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de los correspondientes elementos patrimoniales, rentas que estaban determinadas por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales transmitidos. En consecuencia, las plusvalías latentes imputables a los elementos patrimoniales de las sociedades transmitentes no se gravaban por el tributo en el momento de la realización de la operación de reestructuración empresarial. Dicho gravamen quedaba diferido hasta el momento en que tales plusvalías se materializaban en términos economícos en sede de la entidad adquirente.

Sin embargo, la ley contemplaba en su apartado 2 la posible renuncia, por parte de las entidades transmitentes, al régimen especial de diferimento mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión.

Según la sentencia, en el presente caso, al haberse revalorizado contablemente el inmovilizado, la sociedad absorbida hizo uso de la facultad prevista en el art 4.2 de la ley 29/1991 , por lo que en relación a esta sociedad se aplica el régimen general.

Por su parte, el art 10 de dicha ley disponía que: " 1.Cuando la entidad adquirente participa en el capital de la entidad transmitente en más del 25%, no se integrarán en la base imponible de aquélla los incrementos y las disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación. En este caso, a la entidad adquirente no le resultará aplicable la deducción provista en el art 24.2 de la ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades....3 los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en el art 5 . " Este precepto, a su vez, señalaba que, con carácter general, los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que fuera de aplicación el régimen especial de diferimento, debían valorarse, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en sede de la entidad transmitente antes de realizarse la operación, aunque luego permite que los valores se corrijan, en su caso, en el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que hubieran tributado efectivamente.

Pues bien, en relación con la sociedad adquirente, no obstante considerar la sentencia que la situación fiscal está relacionada con la conducta tributaria de la sociedad transmitente, estima que el incremento en la absorbente no queda sometido a gravamen por lo que dispone el art 129 b) del Reglamento del Impuesto , pues otra cosa daría lugar al doble tratamiento del incremento contable.

Efectuadas estas precisiones procede entrar en el estudio del primer motivo de casación que aduce el Abogado del Estado.

Critica la representación estatal, ante todo, la doctrina general que sienta la Sala de instancia en el Fundamento Cuarto, sobre la imposibilidad de apreciar incremento patrimonial en sede de la sociedad absorbida , en toda fusión por absorción.

Esta doctrina ciertamente no puede compartirse, como declaró esta Sala en la sentencia de 14 de febrero de 2006 , al enjuiciar un supuesto anterior a las leyes 18 y 29 de 1991.

Ahora bien, hay que reconocer que todas las alegaciones deducidas sobre esta cuestión así como la pretendida alteración patrimonial producida con ocasión del traslado en bloque del patrimonio a la absorbente y las consecuencias en sede de la sociedad absorbida, nada tienen que ver con la cuestión realmente debatida, que como hemos señalado, se centra en el incremento de patrimonio puesto de manifiesto en la sociedad absorbente por anulación de su participación en la sociedad absorbida.

Asimismo, no cabe estimar infringidos por la sentencia los arts 15.1 de la Ley y 126.2 del Reglamento, en cuanto tienen relación con la revalorización realizada por la absorbida, que no era objeto de debate debiendo rechazarse, en todo caso, los argumentos que aduce la representación estatal respecto a este extremo, pues en ningún momento se cuestionó el hecho de que Scania Vehículos S.A., había reflejado en sus libros de contabilidad un asiento revalorizando su inmovilizado.

También carece de relevancia la invocación como infringidos de los artículos 15.5 de la ley 61/1978 , párrafo último inciso y el art 133.2B, inciso primero de su Reglamento , en cuanto el primero establece una regla de valoración de todos los incrementos de patrimonio originados por transmisión a título oneroso, según el cual el valor de enajenación debe estimarse, a efectos fiscales, por el valor real por el que la misma se hubiese efectuado, y el segundo concreta la determinación de este valor en el caso de que el incremento está originado por enajenación de valores mobiliarios, invocándose la infracción en relación con la operación previa de compra de las acciones de Scania Vehículos, anterior a la absorción, que no constituye el fundamento del acto liquidatorio.

En cambio, ha de compartirse la impugnación que efectúa el Abogado del Estado frente a la anulación de la liquidación que decreta la sentencia.

Si se parte de la existencia de una renuncia al régimen especial por la sociedad absorbida, por la revalorización que efectuó, esta circunstancia tenía que afectar necesariamente a la sociedad adquirente, como admite la sentencia, pero la consecuencia no puede ser la inexistencia de incremento de patrimonio en la misma para evitar duplicidad impositiva, sino todo lo contrario, en estricta aplicación de lo que establecía el art 15, 7d) , párrafo segundo de la Ley del Impuesto , modificado por la ley 18/1991 .

En todo caso, aunque se aceptara la tesis de la renuncia al régimen especial que sienta la sentencia, la improcedencia de aplicar el régimen especial se imponía también ante lo que establecía el art 16.2 de la Ley 29/1991 , dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida.

En primer lugar, tuvo que procederse al cambio de titularidad y dominio de la situación matriz-filial, adquiriendo la entidad sueca de su primera filial todas las acciones que esta poseía de Scania Barcelona, para luego transmitir el total de las acciones de Scania Vehículos S.A., para poder acogerse a los beneficios que concedía la Ley 29/1991 .

Además, antes de la operación, se procedió a una revalorización de los inmuebles por la entidad absorbida, cuyo incremento fiscal se compensó con bases negativas de ejercicios anteriores, evitando así la aplicación del art 11.3 de la Ley especial que impedía transmitir el derecho a la compensación de pérdidas, acogiendose, finalmente, la absorbente al diferimiento de la ley especial, para evitar el pago del Impuesto exigible con arreglo al régimen general.

Por lo expuesto, procede estimar el primer motivo de casación, lo que obliga ante lo que dispone el art 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional , una vez que hemos declarado inaplicable la ley 29/1991, a determinar si procede la aplicación de la deducción por doble imposición del art 24.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

La Sala de instancia en el Fundamento Séptimo, niega que la sociedad absorbente tenga derecho a la deducción por doble imposición, reconocido en el art 173.2 d) del Reglamento , por no concurrir los requisitos legales.

Tampoco el Tribunal Económico Administrativo Central entiende aplicable la deducción al señalar, después de transcribir el contenido de los artículos 24 de la Ley y 174 del Reglamento, que la sociedad no se encuentra en ninguno de los supuestos establecidos, porque el traspaso de la reserva de revalorización a la entidad absorbente no tiene por objeto retribuir a esta última en su condición de socio único de la entidad filial, sino que se encuadra en una operación de fusión por absorción, con disolución sin liquidación de la absorbida y transmisión o traspaso en bloque del patrimonio social de esta última a favor de aquélla, que lo ha de adquirir por sucesión universal, por lo que no existiendo cuota de liquidación social no resulta aplicable el art 174 del Reglamento , no correspondiendo además la referida reserva de revalorización de la entidad absorbida con beneficios no distribuidos.

Al compartir la Sala la argumentación del TEAC no procede aceptar la deducción por doble imposición pretendida ,todo lo cual implica la integra desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

No ha lugar a la imposición de costas len la instancia y en cuanto a las del recurso de casación cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de Febrero de 2004 , que se casa y anula.

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Scania Hispania, S.A., contra la resolución de 20 de Julio de 2001 del TEAC , sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.